21 nov 2007 14:10

Anders Palm till Claes-Göran Lindgren: Skrota tryggandelagen!

Claes-Göran Lindgren pläderar i Pensionsnyheterna nr 3, nov 07, för att förslaget om nya grunder för kapitalvärdesberäkning av pensionsåtaganden (de så kallade tryggandegrunderna) inte bör antas.

Men nu är det som det är och finansinspektionen beslöt den 12 november om nya grunder (FFFS 2007:24). Konsekvenserna av det och skillnader mot förslaget kommenteras säkert på annat ställe.

Om Lindgrens artikel i den delen avser jag därför inte att orda, även om en debatt om de nya grunderna är motiverad och artikeln då kan tillföra stoff.

Mitt behov av att kommentera Lindgrens artikel grundas i stället på vissa av hans utsagor om tryggandelagen i artikeln. Det gör jag inte för att visa honom till rätta, utan för att när en så erfaren och insiktsfull bedömare som han, gör feltolkningar av tryggandelagen, visar på behovet av en radikal revision eller utmönstring av den nu 40 år gamla lagen.

Oresonlig ton

Det kan inte hjälpas att jag i denna artikel håller en oresonlig ton vad avser tolkning av tryggandelagen. Artikeln torde visa att jag har rätt i det jag skriver.

Tryggandelagen kom till i en tid då det ännu i åtta år rådde i princip obegränsad avdragsrätt för reservering för pensioner och då kreditförsäkring av pensionsåtaganden var obehövlig för den rätt till redovisning på skuldkonto i balansräkningen som tryggandelagen instiftade.

Det är med dessa förhållanden som bakgrund som bestämmelserna i tryggandelagen skall ses, och det faktum att den är ett mischmasch av bestämmelser i dess 5-8 §§, betingade av dåtida redovisningssed och skatterättsligt betingade hinder mot användande av "kontometoden" för redovisning i fåmansföretag av pensionsåtaganden gentemot personer inom en i 5 § st 2 tryggandelagen definierad "huvuddelägarkrets" och enligt 10 § st 3 mot osedvanligt stort stiftelsetryggande för samma personkrets. Till och med en straffrättslig bestämmelse finns i soppan.

Avsaknaden i tryggandelagen av krav på kreditförsäkring förklarar varför enligt samma 5 § st 2 bara vissa företagsformer får redovisa på "konto", även om de övriga företagsformernas avsaknad av krav på och vidmakthållande av eget kapital också spelade in. Åtaganden enligt allmän pensionsplan, som enligt 4 § för denna status bl a föreskriver kreditförsäkring, stiftelsetryggande eller "annan likvärdig anordning", vad det sistnämnda nu är, får redovisas i alla företagsformer och för alla anställda.

Sikten skymd

Dessa och övriga bestämmelser i tryggandelagen har skymt sikten för dess viktigaste syfte, nämligen att genom rimlig värdering enligt 3 § av pensionsåtaganden skapa en beredskap för arbetsgivarens skyldighet enligt 25 § att i händelse av verksamhetsnedläggning (konkurs är ett specialfall av det) lösa in sina pensionsåtaganden i pensionsförsäkring. Paragraferna 3 och 25 är tveklöst lagens viktigaste. Det är i dem lagstiftarens strävan ligger, att - i avsaknad av tvång på kreditförsäkring, full stiftelsefondering eller pensionsförsäkring - så långt möjligt skapa trygghet för de pensionsberättigade.

Vid tryggandelagens tillkomst fanns heller vare sig löneskatt på pensionskostnader eller avkastningsskatt. Marginalskatterna på löneökningar var skyhöga och de direkta skatterna på företags vinster (bolagsskatt) var nära nog dubbla mot idag och i vissa lägen och vissa "övervinstår" högre än så.

När skattereglerna skärpts respektive uttaget av direkta skatter - vad avser skatter på toppinkomster, marginalskatter på löneökningar och skatt på företags vinster - lindrats, borde de skatterättsligt betingade begränsningarna i tryggandelagen ha slopats. De behövs ju därefter inte. Men än idag har den kvar bestämmelser som borde ha utmönstrats för 32 år sedan, vilka utsätter företag för faror. Inte ens om kreditförsäkring finns går det att på "tryggandelagskonto" reservera för pension till anställd som enligt 5 § st 2 anses ha bestämmande ägarinflytande, annat än vad gäller åtagande inom faktisk allmän pensionsplan, och därmed inte heller vad gäller en sådan person få skatteavdrag för reservering i balansräkning av annat än sådant åtagande. Detta gäller även om annat åtagande volymmässigt faller inom det principiella utrymmet för avdragsgillt tryggande.

Omedelbar löneskatt

Vidare riskeras också omedelbar löneskatt - även om kreditförsäkring inte finns och/eller åtagandet volymmässigt faller utanför utrymmet för avdragsgillt tryggande - vid avsättningar som rättsinstanser bedömer vara gjorda enligt tryggandelagen, vilket kan gälla utfästelser mot alla andra personer än de enligt 5 § st 2, för vilkas pensioner avsättning inom tryggandelagen inte kan göras. Detta beror på att tryggande enligt tryggandelagen ("särskild redovisning") - tvärs emot vad Lindgren skriver i spalterna 1 och 2 i sin artikels första sida - för redovisning inte kräver förening med kreditförsäkring. Sådan krävs bara inom skatterätten för rätt till avdragsgillt tryggande medan löneskattelagen stadgar uttag av löneskatt vid all redovisning på "konto" enligt tryggandelagen och detta oavsett om avdragsrätt för tryggandet finns eller inte. Det är helt enkelt så att huruvida tryggande skett enligt tryggandelagen är en redovisningsfråga, inte en fråga om säkerställande. Pension kan med andra ord vara "tryggad" i tryggandelagens mening (se även 1 § st 1) utan att för den skull vara "trygg" i betydelsen "säker". Uttag av löneskatt på sådant otryggt tryggande belyses av rättsfall som jag kommenterat i en artikel i SkatteNytt nr 11/2004.

Begreppsförvirringen kring ordet "trygga" sträcker sig för övrigt ända in i lagtexten där det i 4 § talas om "tryggande genom kreditförsäkring" när "säkerställande" avses.

Fel i motsatt riktning förekommer också, där det för sådana personer eller företagsformer för vilka avsättning enligt tryggandelagen inte får göras, sådan avsättning ändå "gjorts" - kanske avsiktigt ej avdragsgillt - och löneskatt felaktigt levererats in för att "vara av med den", tvingade av ovetande skattegranskare eller för att få "ränteavdrags"-posten j (tidigare h) i löneskatteschemat. När pension sedan betalas ut ingår den förstås i schemat för löneskatt. Men den kompenserande motposten i schemat genom minskning av avsättningen uteblir eftersom skatteverket då säger att den är felaktigt redovisad, inte faller inom tryggandelagen och därmed inte berättigar till löneskatteavräkning för minskning varjämte den oriktiga redovisningen ligger bortom skatterättsligt rättelsebar tid. Dubbel löneskatt!

Förändrat regelverk angeläget

Det jag skrivit visar att det är högt på tiden och angeläget med ett förändrat regelverk. I samband därmed bör också bestämmelserna om allmän pensionsplan, vilka numera är både överflödiga och obsoleta, tas bort. Helst bör dock hela tryggandelagen utmönstras.

Lagstiftning om arbetsgivares pensionsansvar och inlösentvång i vissa lägen är i huvudsak avtalsrättsliga frågor som hör hemma i avtalslagen eller i en "pensionsansvarslag" (PUL), värderings- och redovisningsbestämmelser hör hemma i redovisningslagstiftning, regler om pensions- och personalstiftelser (gärna också vinstandelsstiftelser, typ Oktogonen) i ett särskilt kapitel i stiftelselagen om företagsanknutna stiftelser, straffbestämmelser i brottsbalken och skattebestämmelser i skattelagstiftningen. Det är ju i dessa regelverk och inte i tryggandelagen som företag och deras rådgivare söker information, med följd att åtgärder som strider mot dagens tvingande bestämmelser i tryggandelagen inte sällan och omedvetet görs.

Även en del annat av vad Lindgren skriver bör kommenteras.

Han säger att FPG/PRI-företags pensionsåtaganden med stöd av 5 § är undantagna från värdering enligt 3 §, dvs från värdering enligt de vanliga värderingsgrunderna. Det är förvisso ett faktum att sådana åtaganden värderats efter vad PRI:s (Pensionsregistreringsinstitutets) styrelse beslutat om, men det är en rätt den tagit och alltjämt själv tar sig. I en promemoria från finansinspektionen 2007-11-05, som inte i FFFS 2007:24 är omnämnd som bilaga till de meddelade försäkringstekniska grunderna och därför inte ingår däri, skriver promemorieförfattarna att "PRI-företagen (ack, skylla på företagen) hänvisar vid beräkning av pensionsskuld till tryggandelagen 4 § om allmän pensionsplan. De beräknar kapitalvärdet efter allmänna grunder inom regelverket för allmän pensionsplan och följer därmed inte FI:s föreskrifter om tryggandegrunder i denna del.".

Ingen rätt för egen värdering i PRI

Det finns dock inget i 4 § tryggandelagen eller i lagförarbetena som indikerar att begreppet "allmänna grunder" skulle avse annat än särskilda bestämmelser för pensionsprodukten (ålderspension enligt ITP 2 i fallet FPG/PRI) som sådan, inget om rätt till egen värdering. Detta framgår av 6 § som anger att "med arbetsgivares pensionsreserv avses hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §", och på sid 114 i prop 1967:83 anför departementschefen om detta att "beräkningen av pensionsreserven, grundad på sådana löften som får skuldföras enligt förslaget (anm här: lagen var ju då ännu inte beslutad av riksdagen), sker med tillämpning av reglerna i 2 och 3 §§". Så att även pensionsreserv för åtaganden inom allmän pensionsplan skall beräknas efter av FI, som regeringen bemyndigat därtill, enligt 3 § fastställda försäkringstekniska grunder är obestridbart.

I den mån andra grunder än de FI i övrigt anvisar skulle anses försvarliga för FPG/PRI-åtaganden måste de i vart fall vara fastställda av FI, det följer av vad jag anfört i förra stycket, varvid FI indirekt tar på sig ett ansvar. Annars skulle t ex Alecta med samma rätt kunna hävda frihet att för ITP 2-åtaganden underlåta att underställa FI grunder härför.

Vidare skriver Lindgren att löften om pension i koncerner som tillämpar IAS 19 inte omfattas av 3 § tryggandelagen. Det är inte rätt, för på bolagsnivå inom koncern och skatterättsligt sker värdering enligt den paragrafen.

Inte heller är det rätt att pensionsskulder som redovisas som ansvarsförbindelser "inom linjen" inte omfattas av tryggandelagen och att grunderna kan utformas fritt. (Jag utgår från att här inte avses pensionsrätt som villkorats av fortsatt tjänst, "antastbar" pension.)

Arbetsgivares pensionsreserv

Vad som avses med arbetsgivares pensionsreserv och vad som ingår i den har nyss relaterats. Det som redovisas som ansvarsförbindelse är den del av värdet som återstår efter att först den del av pensionsreserven som omfattas av och täcks av pensionsstiftelsers förmögenheter räknats av och av vad därefter återstår den del därav, för vilken redovisningsrätt på "konto" finns och sådan redovisning gjorts, räknats av. Vad som därefter återstår och måste redovisas "inom linjen" är alltså ett residualvärde om oftast en och samma proportionella andel av värdet av alla de pensionsåtaganden som arbetsgivaren ansvarar för. Några åtaganden, förutom antastbara åtaganden, vilka inte får redovisas enligt tryggandelagen, som särskilt redovisas som ansvarsförbindelse kan det alltså normalt inte finnas och därmed heller ingen fri värdering. Det kan inte heller i övrigt tänkas annat än för reduktion av värde av antastbara åtaganden, till följd av bedömning av sannolikhet för avgång före uppnådd pensionsålder.

Så en sista kommentar: Lindgren skriver att om utfästelse är kreditförsäkrad av FPG (Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt) så omfattas den därmed också i praktiken av FPG/PRI-systemet. Det är inte rätt. FPG/PRI-systemet är regelverket för ålderspensionsåtaganden inom ITP 2 i företag som tillämpar det systemet. Mycket skulle kunna ordnas om det blev mera allmänt känt att FPG kan kreditförsäkra också enskilda pensionsåtaganden och att avdragsgill skuldredovisning härför kan göras inom skattelagstiftningens ramar. Dock som nämnts; enskilt åtagande mot person i kretsen som enligt 5 § st2 tryggandelagen anses ha bestämnande inflytande får inte redovisas enligt tryggandelagen och kan även om kreditförsäkring finns inte avdragsgillt skuldredovisas.

Godkänd för konto

Men att två syskon som vardera har exakt 50 procent av röstetalet i ett företag inte, som i vanlig skattelagstiftning, anses ha bestämmande inflytande och därför med stöd av kreditförsäkring kan få pensionsrätt åt sig avdragsgillt tryggad på "konto" bör noteras. Detta förstås förutsatt att företagsformen enligt 5 § st 2 är "godkänd" för "konto".

Men för åtaganden som faller utanför ITP 2 sker inte reglering enligt och inom PRI och sådana åtaganden är därmed inte inom FPG/PRI-systemet. Arbetsgivaren får då själv administrera åtagandena men kan för de pensionsberättigades säkerhet och skatterätten ändå söka kreditförsäkring i FPG. Om PRI framöver kommer att erbjuda administration också av annat, t ex ITP 1, är det ändå inte FPG/PRI-systemet enligt ITP 2-avtalet A 1.2.

Anders Palm Aon Consulting

Läs Claes-Görans svar på nästa sida!

Pensionsnyheterna Analys nr 4/07